军队疗养院会计制度的局限性及其改进措施

摘 要：会计制度是会计核算报告的基础。2010年12月31日，国家财政部颁发了新的《医院会计制度》，并联合国家卫生部颁发了新的《医院财务制度》。新版会计制度和财务制度2012年1月1日起在全国施行，军队疗养院作为国家医疗卫生体系的重要组成部分，在会计制度设计上必须与国家保持一致。但随着我国医疗卫生体制改革不断深入，现行会计制度存在的缺陷凸显。结合现行军队疗养院会计制度的实施背景，探讨现行军队疗养院会制度的特点和存在的缺陷，提出相关的建议，进一步深化会计制度改革。

关键词：军队疗养院 会计制度 特点 局限性

中图分类号：F234

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2015）01-138-02

会计制度是进行会计工作所应遵循的规则、方法、程序的依据，是会计核算的基础。军队疗养院现行的会计制度是2012年1月1日起在全国施行的新版《医院会计制度》{1}和总后勤部2002年颁发的《军队医院会计核算管理办法》。新的制度的实施对规范和加强疗养院的会计核算工作，对于规范核算行为，加强会计管理，促进卫生事业发展，具有非常重要的意义。但是，随着医疗卫生体制改革的深入，军队疗养院也面临优胜劣汰的市场选择，整体而言，现行疗养院财务会计制度仍存在一些问题，在一定程度上影响着军队疗养院核心竞争力的提升。为保证军队疗养院会计工作质量，提高军队疗养院会计工作效率，必须认清现行会计制度的特点，反思其局限性，以改革军队疗养院会计制度。

一、军队疗养院现行会计制度的主要内容和特征

（一）军队疗养院现行会计制度的主要内容

1.军队疗养院会计的基本前提。会计核算前提也称为会计假设，是对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理设定，是会计核算工作的前提条件，也是建立会计原则的基础，包括：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量{2}。

2.军队疗养院会计的一般原则。会计的一般原则，是指对会计核算进行指导的基础性规范，是对会计工作及由此产生的会计信息的基本要求，是我国会计核算工作应当遵循的最基本的原则性规范。会计核算的一般原则包括两个方面的内容：（1）对会计工作及会计信息的质量要求，包括真实性原则、相关性原则、可比性原则、一致性原则、重要性原则和明晰性原则等；（2）对资产、负债、收入、费用等各要素的确认、计量方面的原则，主要有按实际成本（或历史成本）计价原则，配比原则，权责发生制原则，划分收益性支出和资本性支出原则和谨慎原则。

3.军队疗养院会计的会计要素。军队疗养院会计采用权责发生制基础，会计要素由资产、负债、净资产、收入、费用所构成，分为反映资金运动相对静止状态的要素和反映资金运动显著变动状态的要素。资产、负债和净资产即反映单位在一定时期的财务状况，是对单位资金运动的静态反映，属于静态要素。收入和费用反映单位在一定时期的经营成果，是对资金运动的动态反映，属于动态要素。

（二）军队疗养院现行会计制度的特征

为满足军队主管部门和国家卫生部门的管理需要，现行军队疗养院会计制度在核算方法和要求上具有其特殊性，主要体现在以下三个方面：

1.以权责发生制为核算基础兼有收付实现制的核算方式。军队疗养院是国家为现役及退役军人设置的促进健康服务的医疗保健机构，提供这些服务的费用来自国防拨款和专项经费等。同时，为促进军事医学技术的发展，军队疗养院也利用现有军事卫生资源面向社会公众开展医疗服务，并按照国家相关政策收取费用，获得收入。所以军队疗养院的服务对象具有双重性，资金来源也多渠道，这些特性决定了军队疗养院会计既有军队预算单位会计性质，又有国家事业单位会计性质；相应的其核算一方面必须满足预算管理目标，即获得收、支、余信息及预算执行情况，核算基础是收付实现制；另一方面又要以权责发生制确认对外有偿服务的成本收益情况。

2.核算系统融预算管理与成本管理于一体。军队疗养院是军队预算单位，必须按照军队预算管理规定编制年度预算，军队疗养院经费收支情况，应编制完善的预算并在实际工作中执行，同时也必须按照《会计规则》要求反映预算执行情况。军队疗养院提供的预算会计报表在预算经费收支的确认等方面需完全符合《会计规则》要求。另外，军队疗养院利用现有军事卫生资源面向社会公众开展医疗服务，在这个过程中参与医疗服务市场的竞争，产生了医疗服务成本，疗养院必须按照会计制度的要求核算并提供统一、可比的医药服务成本信息为上级主管部门决策及医药资源的分配提供依据。目前军队疗养院引入成本核算观念，规范成本核算范畴，提出了以“军队人员”和“地方人员”为对象归集收支，分别计算出为军队人员和地方人员提供医药服务的总成本和单位成本。所以，军队疗养院会计制度需要既能适应预算会计管理需求，又能满足军队疗养院进行对外医疗收支核算的基本需求，并通过一套报表综合反映预算执行情况和成本核算结果。

3.医药收支的归集账算和表算相结合。为实现会计预算收支核算和医药成本核算的双重目标，完整反映会计核算结果，军队疗养院对医药收支的归集采用账算和表算相结合的方法。账算是指经济业务发生时通过成本收支账户，按成本对象归集收入和费用，为成本报表直接提供数据；表算是指经济业务发生时通过预算收支账户归集收入和费用，期末按分配标准和成本对象计算后为成本报表提供数据。军队人员医药直接收入（支出）、地方人员医疗（药品）收入、地方人员医疗（药品）直接支出，采用账算归集方法；军队人员间接支出、地方人员医疗间接支出、地方人员药品间接支出，采用表算归集方法。这种核算方法在成本范围、对象、方法等方面符合国家会计制度的要求，又能清晰反应军队疗养院核算结果，有力促进了军队医疗卫生事业的发展{3}。

二、军队疗养院现行会计制度的局限性分析

现行会计制度自颁布实施以来，对于加强军队疗养院财务管理、提高会计核算质量、控制医疗成本等发挥了重要作用，但是，随着医疗卫生体制改革的深入，现行会计核算制度在运行过程中，逐渐暴露出一些不足和局限性：
1.核算内容不够准确。疗养院的经费来源包括上级拨付的标准经费，对外有偿服务的医疗收入，还有专项经费{4}。服务对象除了军队人员外也包括社会公众。在核算这些复杂的科目时，如果科目类别和层次分类不明确，核算结果也不准确。另外，会计核算中，对风险基金计提比例的规定模糊，应根据疗养院的类别、等级、医疗风险程度等，区别确定计提医疗风险基金的比例。如何使用也没有具体规定，难以按照权责发生制要求准确归集计算出医疗成本。此外，军队疗养院的收入和负债关系界限还不够明确，常常造成核算时发生混淆的现象，还需要合理预计负债，列入当期开支，才能真实反映财务状况{5}。现行军队疗养院会计制度没有设置无形资产核算内容也影响着核算的准确性。

2.核算系统效率低下。军队疗养院现行的信息管理系统主要是“军队医院会计核算管理系统”与“军队医院卫生信息管理系统”（即“军卫一号”），这两套系统的由于开发目标不同，所以开发技术、标准及维护主体也不相同，造成数据采集没有形成良好接口，存在重复设计和数据不能共享的问题，许多数据需要手工处理，严重影响了数据的收集、传输、汇总和分析，核算系统效率低下。此外，军队疗养院现在使用的财务信息管理系统的子系统间也存在数据重复记录和输出的情况，且在范围和计量方法上不同，造成财务人员工作效率不高。

3.会计信息披露过于简单。全面的会计信息可以反映军队疗养院的财务状况，为上级主管部门和财务部门提供重要决策依据。但是疗养院现行的财务报告信息不够及时且完整性不足，主要表现在重货币性信息轻非货币性信息；重硬性资产轻软资产；重财务资产轻财务核心能力等。如会计报表没有如实的反映预算执行情况，即使一些会计报表的附注中对本单位的预算执行情况及差异产生的原因有所分析，但差异较大，这势必对信息使用者了解预算执行情况极为不利。又如资产负债表中，资产类中的固定资产一般情况下按相等金额列示，反映固定资产的原始价值，信息使用者难以真正了解实际资产状况，无法合理分析资产使用的潜力，也难以真实反映其资产保值增值的状况。另外，军队疗养院现行报表中没有设置现金流量表，不能及时了解单位的支付能力和现金流动状况，不利于信息使用者特别是单位内部管理者作出正确的财务决策。此外，不同部门、不同方面的人员获取会计信息的侧重点不同，这也要求军队疗养院披露的会计信息不断增多，越来越全面，以便决策者尽早了解疗养院的运行状况，发现其中的问题，尽早作出对策。

三、改进现行军队疗养院会计制度的建议

为了规范会计工作秩序，提供更加确切的会计信息，提高会计信息质量，完善现行军队疗养院会计制度，针对前面阐述的现行军队疗养院会计制度存在的缺陷，提出以下改进建议：

1.实行实物管理与价值管理相结合的管理办法。军队疗养院的实物资产主要包括药品、卫生物资、后勤物资、医疗设备、房屋及建筑物等，其消耗是成本构成的重要内容。这些资产种类繁多、使用地点分散，加之长期受重钱轻物、重购轻管思想的影响，实物资产价值管理与实物管理分离，固定资产账实不符、闲置甚至流失或虚增等问题客观存在，导致成本核算的不够准确，收益率不实。为改进军队疗养院固定资产管理工作，建议采取实物管理与价值管理相结合的方法。实物管理是对各类实物资产采取一系列管理措施。价值管理是指以货币为计量单位，对实物资产预算、采购、核销、登记、核算以及对实物资产存量清查核准、分类统计、处置等采取的一系列管理、监督活动。首先要强化思想，不断深化思想认识，更新管理理念，使管理工作成为常态，其次要严格落实制度，构建多部门联动管理机制，和规范的财务管理流程，拓展管理渠道，实现固定资产管理手段信息化，实现从资产预算、购置、使用到处置全方位、多角度的动态管控，最大限度地发挥资产效能，为成本核算提供良好的基础。

2.改进核算方法，扩大成本核算范围。军队疗养院是全额预算单位，其会计核算首先要反映年度预算执行情况，其次才是反映医药成本费用情况。因此，建议在维持现行会计核算方法基础上作适当调整。药品核算方面，按药品实际成本作为医疗业务成本进行会计处理，不再按零售价核算，这样若遇药品调价，则不应影响药品的计量。会计报表方面，将疗养院报告期内的预算经费收支、预算外经费收支和其他经费收支分项目列示，同时增加“现金流量表”和有关附表。对于必须发生的财政专项支出科目应设明细科目单独核算，还需确认固定资产的累计折旧方式。此外，为了使成本核算结果更加真实有用，建议进一步扩大成本核算范围，将疗养院的所有经费、全部消耗纳入医疗成本范围。

3.提高军队疗养院信息化水平。为了切实提高工作效率和军队疗养院信息化建设管理水平，军队疗养院应加大硬件投入，进行信息化改造，应建立一个涵盖会计核算、物资管理核算、成本费用核算、工资奖金核算和资产设备管理等内容的信息管理模块，形成财务和管理数据共享、同步操作的信息系统，各个系统既可以单独工作，又相互牵制。同时，改进军队疗养院会计信息披露模式，应包括货币性和非货币性信息，硬性资产和软资产信息，各种数据的分析信息以及经营活动的背景资料等信息，不断完善会计报表体系，加强财务分析，以更好地满足不同层面对会计信息的需求。

四、结语

健全规范的会计制度能够对军队疗养院的经济活动进行有效的监督和控制，提高管理水平和运行效率，并将对疗养院的改革和发展建设等多方面产生重大而深远的影响。因此，我们还应不断开拓创新，勇于实践，同时借鉴各国会计制度改革的经验，去发展和摸索适合我国医疗卫生事业和军队疗养院发展的会计制度。

注释：

{1}财政部与卫生部.医院会计制度[M].北京：中国财政经济出版社，2010

{2}张凌.医院会计核算的前提与基础[J].世界最新医学信息文摘，2012，12（9）：203-204

{3}高社.新医院财会制度对军队医院会计的影响[J].解放军医院管理杂志，2011，18（11）：1062-1063

{4}刘建勤.军队疗养院财务管理存在的问题与对策[J].现代商业，2012（2）

{5}辛玉娟.新《医院会计制度》应用及完善研究[J].东方企业文化，2012（5）：54-55

{6}龙向林，周红山，刘明.浅析军队医院会计制度的特点与局限性[J]. 经济师，2012（11）