财政预算改革及其对财政审计的影响

随着财政改革的逐步深入，必将对财政审计产生巨大的影响。财政审计如何顺应财政改革的要求，围绕促进规范预算管理、维护财政安全、提高财政资金使用效益、建立公共财政制度，适时对财政审计的目标、内容、重点、方式方法等方面作出相应的调整，不断推进财政审计发展，是当前亟待研究解决的课题。

　　
　　一、财政改革的重点和走势分析
　　
　　(一)财政改革的重点和瓶颈障碍
　　1、税制改革。我国的税收制度从建国至今大致经历了统一全国税收，建立新税制；改革工商税制和统一全国农业税；以分成制为特征的行政性分权的税制改革；以分税制为特征的经济性分权的税制改革等四个阶段。1994年实施的税制改革使得我国的税收形势日益好转，取得了有目共睹的成绩。但在实施过程中，出现了适用于我国的核定地方财政收入与支出量的标准法和因素法很不完善，给完整地按照标准的分税制模式构造的体制带来诸多困难，制度设计存在缺陷，地方政府财权与事权的不匹配等问题。
　　2、预算编制改革。预算编制改革重点是推行部门预算制度，建立基本支出和项目支出指标体系，并实行综合财政预算和零基预算。近几年取得的成效表现在：预算编制时间大为提前；预算覆盖范围更加广泛；预算编制方式更加科学合理；预算的完整性大大增强。通过预算编制改革，初步规范了预算编制的程序、方法和内容，一定程度增强了预算的刚性，提高了预算分配的透明度，推动了公共财政框架建立的进程。由于体制磨擦和利益冲突，在预算编制改革的实施过程中，存在预算收支决策分权不彻底和预算监督集权流于形式；缺乏合理的预算编制的依据和定额标准，随意调整预算；预算执行绩效评价工作缺乏系统性研究，信息传导机制不流畅、不健全；预算的软约束，主要体现在预算的弹性大、控制力弱，导致隐瞒收入、私设账外账和财政支出效率不高等问题。
　　3、国库集中收付政策改革。国库集中收付是预算管理改革的重要配套措施，对强化预算约束，提高资金使用效益改进国库管理具有重要意义。目前正在实行和推行过程中，财政国库集中收付所面临的问题是：预算编制与资金管理、政府采购之间缺乏衔接，部门预算有待于深化：与之配套的法规制度相对滞后；集中收付制度实施的网络信息平台不完善。
　　4、财政转移支付改革。近年来，随着分税制财政管理体制的确立及不断完善，我国政府间财政转移支付制度建设取得了突破性进展，但也存在不少问题。一是政策目标不够明确，定位不准；二是转移支付形式偏多，结构不合理；三是转移支付资金分配办法不够规范，区域之间财力增长与转移支付不均衡；四是转移支付力度不足，转移支付调节功能微弱；五是转移支付制度缺乏法律的支撑和保证；六是对转移支付资金的拨付和使用情况缺乏有效的监督和制约机制。
　　5、政府收支分类改革。2007年，全国财政预算管理实行新的政府收支分类科目。新的政府收支分类体系，按收入、支出功能、支出经济三大体系进行分级细化了财政预算科目，明确了政府收支范围，增加了预算透明度，分类体系更加科学、规范。但是，在预算执行，特别是预算执行分析评价，以及利用财政预算执行分析结果为政府制订政策提供参考方面，还存在新老科目衔接、口径调整、分析剔除等方面的问题和困难。
　　6、政府集中采购改革。我国政府采购制度从20世纪中后期开始实施，经过十多年的推广和发展，使其规模、对象以及提高财政资金的使用效率、健全财政职能、强化财政监督、促进廉政建设等方面取得了一些探索性成效。但还存在一些缺陷，主要有：政府采购规模小，按国际经验，政府采购的规模一般占当年财政支出的30％左右，而我国2006年的规模仅占当年财政支出的9.158％；与政府采购配套的法规有待于继续加强，现阶段，我国虽然制定了《政府采购法》，但是尚未形成与之配套的政策环境，法律的可操作性差；缺乏完善的采购监管制度，政府采购不透明，在实践中缺乏有效的监督管理和权力制衡；现行财会制度不尽完善，难以对政府采购制度的有效运行提供匹配的支持。
　　 (二)财政改革的走势和行动策略
　　公共财政的基本目标是建立和谐导向型的公共财政体制，体现人与人的和谐、人与经济的和谐、人与社会的和谐、人与自然的和谐。通过渐进式的改革路径，使公共财政活动更趋均等化、民主化、法制化和可持续性。
　　1、建立更为和谐的分税制财政体制。首先，将更加科学合理地界定中央与地方各级政府之间的事权，将涉及资源配置和区域范围受益的公共产品和服务的支出职责明晰确定；中央与地方实行扁平的层次化管理。其次，合理划分税权，建立适度集权和适度分权的分税制模式。通过完善税收法律体系来规范税权划分；赋予地方适度的税收立法权；在合理划分事权和财权的基础上，坚持公平、公正原则，重新架构我国中央税体系和地方税体系的税种组成，确立地方税主体税种，以增强地方税收能力，促进地方提供公共产品和服务的和谐。
　　2、完善公平的分配制度。结合财政支出体制改革，将不断加大财政转移支付对国民收入(或GDP)进行再分配的调节功能，逐步实现财政均等化。尽管通过财政均等化弥补因收入分配或成本引起的财政差异可能会导致一定的效率损失，但从公平的角度(尤其是在基础教育、基本卫生保健在内的基本公共服务的提供与分享方面)看，实现财政均等化仍具有优势，并且也势在必行。财政部门将进一步加大对中西部地区的一般性转移支付，增强中西部地区财政保障能力；根据不同地区的经济发展水平和收入差距，以及影响财政收支的客观因素，核定各地区标准化收入和标准化支出，合理确定对各地区的转移支付的规模；优化转移支付结构，严格控制专项转移支付规模，提高一般性转移支付比重等。着力整顿和规范收入分配秩序，逐步缩小贫富差距。
　　3、不断优化财政支出，着力打造民生财政。一是合理界定财政支出范围。财政支出范围必须依照政府职能的范围适时调整，减少“越位”性支出，加大对社会保障、贫困人口、科技教育、卫生医疗、公检法、行政管理等社会公共领域的资金投入，确保重点支出项目的资金需要。二是调整、优化财政支出结构。一方面要调整财政资金使用结构，减少建设性和生产性支出，加大社会公共需要的购买性支出和消费性支出，以促进我国经济从投资推动型向消费拉动型转变；另一方面要调整财政支出的区域性结构，进一步加强对西部和贫困地区的转移支付力度以确保这类地区政府机构的正常运转和公共产品与服务的提供。
　　4、再塑社会保障系统，维护基本社会公正。社会保障体系是维系基本社会正义和校正市场经济失灵的公共政策之一，也是构建和谐社会必需的稳定器。在今后一个时期，将进一步扩大做实养老保险个人账户的试点范围，在全国逐步做实个人账户；逐步提高养老金统筹层次，建立正常的养老金调整机制；拓宽社会保障覆盖面，在继续巩固城镇职工基本医疗保险制度的同时，逐步建立以大病统筹为主的城镇居民医疗保障制度。在统筹城乡社会保障制度方面，切实将农民工纳入工伤保险，大力推进农民工参加大病医疗保险；同时，进一步明确政府的全民社会保障责任，对政府保障责任的履行进行有效的政绩考核，建立健全考评和问责机制。
　　5、推行环境可持续发展的公共政策，建立绿色财政。把绿色财政纳入公共财政体制框架中来，将环境投入作为公共财政投入的重点之一，以强化政府的财政职能。在中央和地方财政支出预算科目中建立环保财政支出预算科目，逐步提高财政对环保监理、规划、标准、信息、宣传和科学研究等。绿色财政实质是将财政政策执行、财政支出结构、资金使用方向倾斜于生态文明和环境保护建设，是实现社会经济可持续发展的重要保证。通过财政支付，支持政府和相关部门保护生态环境和自然资源；通过财政投资，向社会提供环境基础设施和其他公共环境服务；通过财政转移支付等手段，支持环境落后地区和需要重点倾斜支持的环保项目；通过环境税收、资源定价或其他财政手段，调节社会不保护自然的经济行为，提高资源利用效率，推动循环经济和整个社会的可持续发展。

　　
　　二、财政改革对财政审计的影响和内在需求
　　
　　(一)审计理念要创新。正在进行的以建立“公共财政”和与之相配套的“民生财政”、“绿色财政”、“阳光财政”为目标定位的财政改革使财政收支结构、财政运行方式等发生着深刻变化。其具体表现是财政收支内容和范围变化、财政工作的机构和对象相应调整、以及对财政考核内容的调整等等。这些变化对政府审计，特别是对财政审计的理念、方式、重点、范围等提出了新的需求。适应公共财政理念、框架以及覆盖范围的变化，财政审计要满足其“公共性”。“民生财政”要求审计关注“民本问题”。“绿色财政”要求审计关注生态文明和环境保护建设。
　　(二)审计领域要拓宽。实行诸如国库集中支付制度、政府采购制度和收支两条线制度后，形成了新的机构，国库集中收付部门、政府采购中心、代理银行等成为新的财政审计对象。除此之外，实行费改税后，征收主体由原来的业务主管部门改为税务部门；实行所得税共享后，国税、地税的征管范围出现了交叉，中央和地方预算执行审计的范围也将产生变化；随着流转税体制的改革，增值税征税范围逐步扩大，国税、地税对流转税的征管对象都将发生变化，审计监督的对象和延伸审计的对象也需要随之调整。
　　(三)审计内容和重点要调整。公共财政活动的内容和范围，以及民生财政、绿色财政要求，大大扩展了财政审计的内容和范围，对审计工作的要求更高提升，审计工作的重点相应需要调整。要求审计更加关注宏观性、建设性、效益性、效能性等问题，更加关注经济、社会、生态等方面问题，更加关注国家利益、经济安全问题。在财政管理层面，我国的决算作用将逐渐弱化。与这种变化情况相适应，财政审计应当把主要的精力放在预算编制、执行的合理、合法、效益性上来，从公平、公正的角度关注预算管理中的问题，关注支出标准和预算定额的制定是否科学，各项支出是否建立了完整的评估机制等。
　　(四)审计方式方法要更新。预算管理改革为主导的财政体制改革，将使审计在对财政预算执行事中和事后监督的同时，注重对预算编制的合理性、合法性、科学性与执行状态的事前监督。在审计方法上，也将更加重视预算的定额测定、预算用途分析和执行效率评价方法。在审计组织方式上需要采用更为有效、科学、合理的组织方式。
　　(五)审计中的制度性问题要解决。随着财政改革的不断推进，给审计工作带来许多新的冲突和矛盾。如税收审计中，中央和地方审计管辖权与现行财政体制矛盾问题；有些地方实行了预算单位所谓的会计委派或集中核算制，在这种体制下审计与被审计单位之间增加了会计核算中心，被审计单位可能就核算责任问题相互推诿、扯皮，使资料提供、具体事项的询问、责任划分等问题难度加大。实行国库集中支付制度和收支两条线管理制度后，行政性收费、罚款、财政资金的拨付业务由财政部门、国库集中支付执行机构和代理银行共同完成，各个单位在参与预算执行过程中承担着各自的责任，一旦出现问题，应明确划分责任。
　　(六)审计技术手段要变革。与构建公共财政框架体系相适应，我国财税部门正在建设金财工程、金税工程和金关工程。财税管理的信息化和网络化程度日益提高，给财政审计带来了巨大挑战。以税收征管改革为例，目前税务系统正在建立以信息化加专业化为主要特征的现代税收征管模式。新的征管模式并非像我们想象的是信息化来适应征管工作，而是要在实现信息化的基础上，以业务流程为主线，对税收征管业务流程重新进行梳理、整合、优化。从其本质上说，是利用信息技术和其他技术对税务机关内部组织结构和业务运行方式进行根本改造，这种征管模式的建立，税收征管方式将发生根本性的变化。从审计发展战略的高度，要求审计机关必须认真研究以网络为基础的计算机辅助审计手段，研究被审计单位信息化建设对财政审计的影响，使财政审计能够与时俱进，适应技术发展所带来的变化，并能充分利用现代化信息手段，变粗放型的审计为集约型的审计，提高审计效率。
　　
　　三、财政审计发展的路径选择和政策建议
　　
　　(一)更新审计理念，调整审计目标
　　新形势下财政审计应紧跟财政改革的进程，树立为促进建立“公共财政”、“阳光财政”、“绿色财政”、“民生财政”而监督与服务的审计理念。以规范预算管理、推动财政体制改革、促进建立公共财政体系、保障财政安全、提高财政绩效水平为总体目标。具体归纳为“六个促进”： 一是促进财税管理体制改革的进一步深化；二是促进预算管理的进一步规范；三是促进预算绩效考评机制的进一步完善；四是促进财政资金安全和使用效率的进一步提高；五是促进防范和控制财政风险措施的进一步到位；六是促进财政政策和制度执行的进一步有效。
　　(二)理清审计思路，明确审计重点
　　围绕财政审计目标，财政审计应坚持“揭露问题、规范管理、促进改革、提高绩效”的思路，全面提升财政预算执行审计的层次和水平。主要实现“五个转变”。一是从收支并重向以支出审计为主转变，关注支出结构优化性，支出方向合理性，转移支付规范性；二是从预算编制拨付向预算分配管理审计转变，监督预算资金在不同层面的分配管理情况，强化预算约束和预算分配的公正性、透明度，规范预算分配秩序；三是从查错纠弊向财政资金绩效审计转变，强化对公共资金流转过程及使用效果的审计监督评价；四是从重点审计一级预算单位向延伸审计二、三级预算单位转变；五是从揭示微观层面的问题向注重分析研究宏观层面的问题转变。要善于从科学发展的角度审视审计发现的问题，把握问题的性质，分析未来的发展和变化趋势，以充分发挥财政预算执行审计的建设性作用；要逐步开展对财政分配职能履行、财税政策贯彻执行效益的评价，促进政府和部门问责制度的建立和实施；关注国家财经政策、重大决策的贯彻落实；关注财政改革和经济运行中带有普遍性、倾向性的突出问题，注重分析研究政策、体制、机制和制度上的问题，从制约权力和促进完善法规制度、规范预算管理、提高资金效益、完善公共财政制度的角度提出意见和建议，充分发挥审计保护财政经济运行的“免疫功能”。
　　(三)拓宽审计领域，扩展审计内容
　　1、预算编制及其执行总体情况的审计。(1)应积极争取和试行财政预算草案审计鉴定制度，在财政部门编制的预算草案上报政府审查前，可先由审计部门进行预算审计，重点审计财政预算编制方法和科学性、编制内容的合法性和编制程序的合规性，并提出预算审计初步意见提交政府、人大审查。(2)对预算执行实施动态审计，可采取上半年初审一次，重点审计财政预算批复的及时性、预算执行的严肃性。对上半年财政预算执行情况进行一次客观的分析和评价，总结经验，发现问题，及时为政府、人大及有关部门提供真实情况，为切实抓好下半年财政工作，圆满完成全年财政工作目标提供决策资料。(3)以全部政府性资金为主线，抓好以下四个层面的审计工作。一是摸清全部政府性资金的分布状况及总量规模。包括预算内资金、各类预算外资金和基金、政府通过投融资机构筹集的资金、土地出让金(包括减免、返还部分)、给企业减免、补贴的资金等等。二是审计并分析全部政府性资金的主要支出方向。从支出结构判断落实科学发展观、构建和谐社会的要求是否贯穿于政府工作之中。根据政府性资金总量并从支出结构分析，如行政管理、社会保障、文教科卫、农业农村、基本建设、清偿债务的支出各是多少，判断政府的行政理念。从支出重点评估公共行政管理体制、公共财政体制的建立是否到位，政府职能的转换程度如何，以及履行经济调节、市场监管、社会管理、公共服务等基本职能的状况。三是检查评估全部政府性资金的管理现状，分析评价全部政府性资金的变动趋势，挖掘管理中的薄弱环节，促进被审计单位建章立制，强化管理。

　　2、管理效益情况的审计。财政管理效益审计总体应抓住以下三个方面：(1)财政支出管理的经济性。围绕预算执行的真实性、完整性和科学性，从预算管理和财政资金分配入手，审查预算编制对财政支出结构安排上是否符合公共财政、绿色财政、民生财政的要求，支出安排是否与经济发展水平相适应，是否注重财政公共支出的结构调整和优化，公共支出是否退出竞争性领域。(2)财政政策(制度)执行情况的效果性。对国库集中收付制、政府采购制、收支两条线、会计集中核算等财政管理制度的执行情况进行审查和评价，促进建立和完善相关管理制度，并严格有效地执行。(3)财政部门自身管理的效益性。一是强化各项法规制度执行情况的审计。二是强化财政改革成效情况的审计。三是强化财政支出效益情况的审计。重点审查有关项目资金、专项资金使用是否发挥了应有的效益，是否达到预期的绩效目标，揭示出因管理或决策失误或重复建设而造成的损失浪费等违法违纪行为。
　　3、政府收支分类的审计。根据新的收支分类体系，在财政审计中，要注重以下工作：一是收入的审计。首先，确定收入总量，分清收入明细。其次，注重社会保险基金收入和土地收入审计，强化对国有资本经营收入及其国有资源有偿使用收入的审计。同时，关注转移性收入预算的审计，逐步减少和制约财政部门对转移性资金分配的随意性。二是支出的审计。(1)分析支出结构，评价政府职能转变。从支出重点分析公共财政体制的建立是否到位，教育、科技、文化、社会保障、医疗卫生、环境保护等重点支出是否得到保证。(2)扩大支出审计范围。由于收入预算范围的扩大，支出范围随之扩大，在功能性支出分类中，增加了“城乡社区事务”大类，下设社区管理事务、规划、公共设施、住宅(包含公有住房、廉租房等支出)、环境卫生、市场管理等。(3)对转移性支出的审计，应着重对新增项目进行审计，一方面，对促进财政部门完整规范地编制这部分资金的支出预算进行实时审计，另一方面，按照支出预算进行跟踪审计。(4)逐步开展支出项目的绩效评价。新的政府收支分类科目把支出分为功能性分类和经济类分类两种，功能性分类反映哪个部门花了钱，经济类分类反映政府的钱花在哪里，这为评价政府部门某项工作支出的绩效提供了基础数据。预算执行审计要把政府重要事务的支出成本和社会效果作比较分析，得出较为客观的审计评价。三是结余的审计。新的政府收支分类科目中收入和支出范围的扩大，造成了资金结余的变化。原来的结余主要是预算内收支的结余，新的政府收支分类科目中，明确了政府资金的结余应包含一般预算年终结余、政府性基金年终结余、社会保险基金预算年终结余、预算外年终结余和其他年终结余，结余的真实性直接影响了收入支出的真实性。
　　4、财政风险的审计。随着我国经济与世界经济的一体化，巨额国际资本迅速流动的不确定性和我国对外资的依赖程度逐步增加，加重了我国金融机构、金融市场和国有企业的脆弱程度，并对财政存在潜在影响。此外，我国近几年政府债务规模迅速扩大，中西部部分地区基层财政极端困难。上述因素都会导致我国财政风险增加。因此，在新时期，财政审计应将财政风险纳为审计的重点内容，加强对政府的各种债务尤其是隐性债务和或有债务的审计，对政府债务规模进行监控，监督其债务资金投入和效益，分析其债务承受能力和偿还能力，对财政风险水平进行评估，防范和化解财政风险。
　　5、政府行为的审计。在新形势下，财政审计应检查我国地方各级政府及其财税部门出台的各项政策和实施的具体行政行为是否符合我国加入WTO时所承担的义务：(1)检查是否违反《补贴与反补贴措施协议》，以各种名义对特定对象给予财政补贴；(2)检查是否违反公平竞争原则和非歧视性原则，对特定对象给予税收返还；(3)检查是否违反国民待遇原则，实施各种地方封锁或地方保护主义政策，征收歧视性税费和基金；(4)检查是否不实行国家的统一财税法规，政策执行是否标准不一、内外不一致，政策法规是否透明；(5)关注地方政府执行国家既定的财政经济政策的情况，监督地方政府运用财政、税收等宏观调控手段，促进调整产业政策，提高经济效益的情况。有无为了地方利益而违反财经法纪的问题，是否正确处理地方利益与国家利益、局部利益与整体利益的关系，保证国家统一的政令畅通；(6)监督地方财政预算分配中对农业支出、教育、科技、卫生、重大基础设施等重点资金的投入及增长情况，是否符合国家的有关政策规定。
　　(四)建立有效的协同机制
　　一是审计体系的协同。这种协同，既包括政府审计与社会审计的协同，也包括与内部审计的协同。在一定条件下，为了保证对财政的全面监督，国家审计机关还可以将某些审计任务委托给社会审计组织审计，以发挥注册会计师审计双向独立的优势。同时要加强对内部审计机构的指导，积极发挥内部审计的作用。多种审计监督方式的有效结合，有利于调动各方面力量，有利于实现对财政审计全方位的监督，发挥审计整体效能。二是政府审计系统的协同，采用“同级审”和“上审下”相结合的方法加强对财政链上相关部门和单位的检查监督。审计机关内部可以打破泾渭分明的专业和职能分工，采取跨地区、跨行业的“交叉审计”，有效地配置审计人力资源，使财政审计与其他专业审计有机的结合起来，提高财政审计的层次与水平。三是审计人员与被审计单位的相关人员，如财会人员、业务人员、项目资金管理人员的协调，只有这样，审计机关与被审计单位才能达到融洽，才能取得相互理解、相互支持，提高审计工作效率。四是审计机关与财政管理专家的咨询、沟通。在开展财政审计评价(尤其是绩效评价)和提出审计建议的过程中，要充分听取所在行业专家的意见和建议，如有必要可以聘请他们参与财政项目审计过程，发挥他们的专业技能和优势，弥补审计人员专业的缺陷。
　　(五)逐步完善财政支出绩效评估体系
　　应借鉴国外成熟的经验，采取合理的指标分析预算收支、机会成本、债务和或有负债，全面描述、衡量和监管财政操作，建立有效的财政收支绩效评估体系：(1)不仅应重视对近期效益的评估，而且更应重视对远期效益的评估，既要考虑实际成本也应考虑机会成本。并要对政府承诺的财政未来资本性支出进行评估，对财政收支是否有利于社会经济的长远发展和人民生活水平的改善发表意见；(2)既应重视对经济效益的审计，也应重视对社会效益的评估，尤其是要对财政收支是否具有公共性、是否有助于克服市场失灵等方面发表意见，并检查财政收支是否达到预期目标；(3)既应重视对显性的收入和支出的审计，也应重视对财政风险、隐性和或有支出的审计，要建立有效的财政风险预警系统，监测和预防风险，防止金融机构不良资产、国有企业亏损、拖欠工资及工程建设费用等问题转化为财政风险；(4)应关注政府机构的设置是否符合公共财政的要求，如某一机构是否有设置的必要、政府机构的规模是否合理、政府收支规模与结构是否合理、财政支出是否存在损失浪费、政府机构效率水平是否高等，并对上述方面进行评估并发表意见。
　　(六)大力提升计算机辅助审计的作用
　　一是继续完善有关计算机辅助审计的法规。2001年，国务院办公厅颁布了《关于利用计算机信息系统开展审计工作有关问题的通知》，对审计机关利用计算机信息系统开展审计工作的有关问题作出了规定，成为审计机关推进计算机辅助审计工作的有力武器。但是现有法规对开展网络远程审计和实时数据审计的有关问题仍没有明确规定，在审计机关信息系统与被审计单位信息系统的连接方式、适时审计方式上审计通知书下达时间和审计期限等方面存在法律法规上的空白。二是制订财政审计中应用计算机辅助审计的具体准则、指南、操作规程或技术标准，对在财政审计中应用计算机辅助审计方法、程序作出具体规定．并将全国审计人员的审计经验模块化和程式化，使得审计人员可以依照程序的步骤完成审计工作。三是加快金审工程建设，将审计机关的计算机网络与财政、海关、税务、国库等机关的计算机网络联网，积极探索数据式审计和远程实时审计。四是积极研究和研发有关财政审计实用型、专业性软件，以便于审计实施时具体操作和运用，增强计算机辅助查账的功能，建立一套基础性的审计分析电子报表系统，提高计算机辅助分析的功能，以充分提高审计的效果。
　　
　　主要参考文献：
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　　(5)沈群芬，《公共财政体制的财政审计取向》，《审计与理财》，2006(2)。
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