国外税基评估准则条款比较及启示

【摘 要】 随着我国房产税立法改革的热潮，税基评估对我国资产评估行业提出了新的要求。税基评估在国外发展已经比较成熟，其准则起到了很好的规范作用，文章选取IVS、USPAP、Red Book、MARP、TPG及IRM为比较对象，从准则结构、特定术语、基本要求和评估方法四个方面对税基评估准则进行比较，以期为我国将来制定税基评估准则提供借鉴，并引导我国税基评估工作的有序开展。

【关键词】 税基评估; 评估准则; 批量评估

中图分类号：F233;F810  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2015）07-0099-04

2014年7月30日的《京华时报》指出，国务院发展研究中心表示正和财政部、税务总局考虑将房产税和城镇土地使用税合并的可行性，全国人大正在起草房地产税立法草案，预计两三年后推出。早在2011年，我国就将上海和重庆作为房产税启动试点，和试点只针对房产征税不同，这次全国范围的房产税将对房产和土地征收。随着房产税的立法改革，以税收为目的的资产评估对我国资产评估行业提出了新的挑战。

以税收为目的的资产评估主要是对评估行业可以涉足的税种的税基进行评估，如物业税税基评估、不动产税基评估、财产税税基评估、所得税税基评估和关税税基评估等。虽然我国资产评估协会于2006年7月设立了税基评估专业委员会，对财产税类评估一直进行研究并模拟物业税的税基评估操作，但是在评估行为规范上仍缺少准则的约束和指导。

税基评估在美国以及西方发达国家已有较久的发展历史，税基评估准则更是根据评估实践的发展定期进行更新，基本涵盖了评估程序、步骤、技术方法等方面，为税基评估的顺利实施提供了较为完善的指导。本文将国际评估准则委员会（IVSC）制定的国际评估准则（IVS）、美国评估促进会（AF）制定的专业评估执业统一准则（USPAP）、英国皇家特许测量师协会（RICS）制定的评估准则（Red Book）、国际估税官协会（IAAO）制定的不动产批量评估准则（MARP）、经济合作与发展组织（OECD）制定的跨国企业与税收管理的交易定价指南（TPG）、美国国内税务局（IRS）制定的国内税收手册（IRM）进行比较分析，以期对中国税基评估准则的制定提供参考。

一、国外税基评估准则制定背景

（一）IVS

2011年的第九版IVS将2007年第八版中（2005年第七版）的评估指南13——财产税批量评估删除，原因是该评估程序与一般评估程序没有不同。本文内容的比较取自第七版IVS的评估指南13——财产税批量评估。

（二）USPAP

2012—2013版的USPAP中的准则6——批量评估和报告，对不动产批量评估的基本要求、评估要求、评估方法、披露要求等方面进行了原则规定，但是该批量评估准则并非局限于税基目的的评估。咨询意见18——自动评估模型（AVM）的使用以及咨询意见32——从价税评估和批量评估业务，对评估准则在某些特定情况下的应用进行了阐释，并从评估准则委员会的角度提供了相关评估事项和解决建议。

（三）Red Book

RICS与英国评估与拍卖师协会、英国税基评估协会共同制定了资产评估指南（俗称红皮书，Red Book）。2011年5月，第七版Red Book发布，其中英国指南3（UKGN3）是有关资本收益税、遗产税、印花税和土地税的税基评估。

（四）MARP

国际估税官协会（IAAO）于1934年成立，是由财产税基评估及税收专家组成的协会。2011年1月IAAO颁布了最新版的《不动产批量评估》（Standard on Mass Appraisal of Real Property，本文简称为MARP），包括准则范围、简介、资产数据的收集和维护、评估、管理中的注意事项、参考文献、词汇等部分。该准则的遵循和使用纯属自愿，如果存在任何与USPAP或国家法律冲突的内容，一切以USPAP或国家法律为准。

（五）TPG

经济合作与发展组织（OECD）成立于1961年，是由34个市场经济国家组成的政府间国际经济组织。1979年，OECD发布了《交易定价与跨国企业》报告，通过对报告的修订，1995年7月13日OECD委员会正式出版了《跨国企业与税收管理的交易定价指南》（OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations，本文简称为TPG），后经几次修订，最终形成 2010年7月22日颁布的版本。

（六）IRM

美国国内税务局（IRS），隶属于财政部，其颁布的国内税收手册（Internal Revenue Manual，IRM）包含39部分内容，其中第4部分——审查程序中包括119章内容，第48章为技术程序，其第四节和第五节分别为企业价值评估指南和无形资产评估指南。这两个指南制定的目的是为美国国税局工作人员在从事企业价值评估、无形资产评估及遇到相关问题时提供可以依据的指导规范。

二、国外税基评估准则条款比较

（一）准则结构比较

IVS评估指南13——财产税批量评估包括介绍、范围、定义、与会计准则的关系、指南和生效日期六部分内容，25项条款。其中，第一部分包括目的、范畴、要素、程序、评估基础、处理工具、标准和行为规范8项条款;第二部分包括职责、项目和工作范围3项条款;第三部分包括从价税、校准、批量评估、频率评估程序4项条款;第四部分包括不受会计准则支配、以财务报告为目的的重估与从价税批量评估的关系3项条款;第五部分包括数据收集记录、条款的发展维持、估值定义、评估精准性和一致性、报告的披露、背离6项条款;第六部分为指南生效日期。
USPAP的准则6为批量评估和报告，但是该准则并非仅局限于税基评估。该准则包括9项条款，分别是执业基本要求、具体操作要求、影响可信结论的各种因素、批量评估技术的说明和标准化处理、数据的收集和处理、标准化批量评估模型的使用事项、评估结论的分析和取舍、书面批量评估报告包括的内容、评估师署名的声明。

Red Book的英国指南3（UKGN3）是有关资本收益税、遗产税、印花税和土地税的税基评估，包括简介、背景介绍、评估基础、定义、进一步解释、评估方法、典型案例和参考8部分内容，共计41项条款。

MARP包括准则范围、简介、资产数据的收集和维护、评估、管理中的注意事项、参考文献、词汇7部分，共计18项条款。其中第三部分包括概述、地理数据、资产特征数据、销售数据、收益和支出数据、成本和折旧数据6项条款;第四部分包括评估模型、成本法、市场比较法、收益法、土地评估、资产类型的考虑因素、重估频率7项条款;第五部分包括概述、人员配备、数据处理支撑、评估服务契约、对收益—成本的考虑5项条款。

TPG包括九章内容，分别是公平原则、交易定价方法、可比性分析、避免和解决交易定价争端的行政方法、文件编制、关于无形资产的特殊考虑、关于对内服务的特殊考虑、成本分摊协议、关于业务重组的交易定价。

IRM中4.48.4为企业价值评估指南，包括前言、发展指南、解决指南和报告指南4小节内容，共计35项条款。4.48.5为无形资产评估指南，也包括前言、发展指南、解决指南和报告指南4小节内容，共计53项条款。

（二）特定术语比较

批量评估（Mass Appraisal）是20世纪70年代随着计算机技术的开发应用而兴起的评估方法，它是在市场法、收益法和成本法三大传统方法与财产特征数据的基础上，结合数理统计技术和其他相关技术而形成的一种新的评估技术。目前，在美国、加拿大、亚洲、欧洲、大洋洲乃至非洲等一些开征不动产税的国家和地区均普遍采用了批量评估技术。

IVS对批量评估的表述为，在给定的时间使用系统、统一并考虑对结果进行统计检验与分析的评估技术和方法对多种类型的财产所进行的评估。USPAP的表述为，在某一日期通过采用标准化方法、引用共同数据、进行统计测试等方法对某类群体资产进行评估的过程。MARP的表述为，在给定的时间，采用标准化方法，引用共同数据，并进行统计检验，以对一系列资产进行评估的过程。

在上述定义表述中，IVS和MARP的定义是基于房地产评估以及房产税目的的评估。USPAP的批量评估则针对的是房地产（Real Property）以及个人财产（Personal Property）所进行的评估。

（三）基本要求比较

资产评估信息的收集是税基评估的重要基础和基本要求，其信息收集是否及时、可靠、真实、有效直接关乎税基评估的成效，尤其是税基评估方法中批量评估、地理信息系统等现代化技术手段的应用，使得评估信息的重要性越来越高。

IVS准则中5.1条款为数据收集和系统记录，指出评估师必须获得一套健全的数据收集系统。财产数据可以是定量的，也可以是定性的。评估数据是围绕土地使用记录而产生的，例如地契、转让文件和买卖信息，在国际、联邦、州或当地政府的管辖权内界定资产所有权或土地权益。市场特征与批量评估的使用目的和预期用途有关。

USPAP准则条文6—5规定评估师执行批量评估业务应当收集、查验和分析足以支持下列参数的相关数据：改良物的全新成本、累计折旧、可比资产交易案例中的土地价值、可比交易案例中的资产价值、收益或潜在盈利能力资本化所需要的价值数据。

MARP的整个第三部分都是关于资产数据的收集和维护，包括概述、地理数据、资产特征数据、销售数据、收益和支出数据、成本和折旧数据6项条款，其中3.3条资产特征数据包括资产特征数据的选择、收集、录入、维护和替代定期现场检查5项内容。

TPG中2.9条款指出，纳税人应准备并提供相关文件，以能证明交易价格是如何确定的。指南中第五部分从条款5.1—5.29，指明了文档搜集的规则和程序、确定交易定价的有效信息等规范。条款5.18指出，业务概要、组织结构、外资集团的所有权关系、交易前几年的销售和经营成果、纳税人与外企交易的水平等是有用的参考信息。

IRM的企业价值评估指南4.48.4.2.3分析条款中明确了评估师需要分析的必要信息：业务性质和企业发展历史、经济前景、股票账面价值或利润以及企业财务状况、公司生产能力、派息能力、商誉或其他无形资产、股票销售情况以及企业或实体机构的利润情况、在自由开放市场交易的股票或利益、其他相关信息等。

IRM的无形资产评估指南4.48.5.2.3文件编制条款第6条指出，对于特定财产价值的评估需要注意：成本、日期和收购方式，正评估日期，额外评估及评估过的日期，合同或协议信息，市场一般经济前景，类似于评估师意见的其他因素。4.48.5.2.4分析条款第2条指出，所有影响价值的因素都要考虑进来;第3条指出，要分析所有重要事实。

可见，IVS的制定最为原则，对数据收集的规定只是简要说明;TPG是对整个经合组织成员国的规范，其条款较为原则性;USPAP的规定也相对简要;IRM对企业价值评估信息的收集相对简要，但是对无形资产评估信息的规范较为详细;MARP是专门针对不动产批量评估的准则，其规定内容最为详细。

（四）评估方法比较

税基评估方法是税基评估体系的核心部分，在物业税评估中，国外一般采用批量评估方法。批量评估能够低成本、高效率地完成大规模目标财产的价值评估任务，已逐步取代单宗物业税税基评估成为税基评估方法的主流。美国的批量评估技术起步最早，IVS和Red Book并无批量评估方法使用标准的详细说明。
USPAP规定批量评估的基本程序是：明确被评估的资产;明确与被评估资产相似的市场区域;明确该市场区域中影响价值的特征（供应与需求）;设计模型;对模型进行校准;将模型所反映出的结论与被评估资产的特征结合进行分析;复核批量评估结论。

MARP中对运用批量评估方法确定不动产市场价值的程序进行了规范，并从评估数据的取得和保存、三种经典评估方法在不同类型不动产批量评估中的应用以及批量评估的管理等方面提供了系统的方法和操作的标准。

TPG就税收评估方法的制定明确指出对于利润低于或高于行业平均水平的企业，任何情况下都不能使用交易利润法来进行定价。在税收管理方面，关于传统的交易方法，指南通过2.12—2.55共44项条款描述了可比非受控价格法、再销售价格法和成本加价法的相关规定;关于交易利润法，指南通过2.56—2.149共94项条款详细介绍了交易净利润法、交易利润分割法的相关规定。

IRM的企业价值评估指南4.48.4.2.3中第2条指出，三种公认的评估方法是资产基础法、市场法和收益法。无形资产评估指南4.48.5.2.4第7条指出了三种评估方法的适用条件，并指出，蒙特卡罗（或概率）法类似于贴现现金流法，该方法依赖于通过概率分析取得预期值的估算范围;期权估值法适用于长期高风险无形资产，这种资产的初期费用明显且预期收益在久远的未来。

三、对中国税基评估准则制定的启示

（一）不断检验并完善税基评估理论

我国税基评估理论研究在评估的主体、客体、方法、程序等方面已有一些成果，但是对于理论的普适性需要实践的检验，尤其是税基评估模型的构建。对于建模方法的掌握并不难，主要是模型应用评估的准确性。这需要在实践中不断检验和完善，要了解实况中的影响因素并剖析真正的经济实质，做到模型随实际情况作出相应调整。因此，在学习国外税基评估准则的同时，要多模拟和操作国外税基评估的案例，理论研究部门要和评估师事务所等相关实务单位建立长期合作关系，用国内外实践来指导我国税基评估理论步入成熟，进而为税基评估准则的制定打下基础。

（二）掌握税基批量评估方法的运用

作为税基评估体系的核心，税基批量评估的理论和技术在国际上已经较为成熟，而我国要掌握该方法，需要从以下方面做好充分准备。首先，要建立完善的地理信息系统和配套计算机辅助系统;其次，评估人员要掌握多元回归分析等数理统计方法并能熟练运用;最后，评估人员还要有充分的会计、税务、房地产等相关基础知识的储备。这样才能为将来税基评估准则的有效实施做好准备。

（三）建立完善的税基数据采集制度

首先，对于数据采集源的选择，要根据税基评估原理和方法中所要求和涉及的数据来采集，并非多多益善，所需数据必须能够量化处理，尤其是某些定性数据源，要科学量化后再纳入数据库;其次，拓宽数据获取渠道，如税收征管部门提供纳税信息，其他政府相关部门提供对象的基础背景资料，公开市场信息、实地勘察信息等，从多角度印证来保证数据的真实可靠;最后，对于数据的整理和维护，需要设立专业部门来操作，要充分利用现代高科技工具进行数据的管理。这是将来税基评估准则制定的基本要求。

（四）构建高效共享的税基信息系统

要想在全国有效推广税基评估，相关部门需要以大市场的视角，本着共享的原则，全面整合市场信息，以现代化咨询手段为依托，建立现代化税基信息电子系统，并利用政府信息网站向公众提供统一的网络资料库和电子化的公共服务。这样不仅方便了客户需求，便利了机构评估，更提高了整体市场效率。这是将来税收征管以及税基评估的必然趋势，也是税基评估准则得以有效推广的市场条件。

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