交易成本、审计主题和政府审计业务外包

朱素霞【摘 要】 审计业务外包已经成为各国政府审计机关提高效率效果的重要路径。政府审计业务外包的驱动因素是降低交易成本。审计业务从自制改为外包，一方面会增加交易成本，表现为谈判成本和机会主义成本;另一方面会降低交易成本，表现为生产成本与外购价格之差，只有当降低的交易成本大于增加的交易成本时，政府审计业务外包才会发生。审计业务就是审计交易，自制还是外包的选择，其本质就是选择审计交易的治理结构，正是审计业务特征与审计业务治理结构的匹配决定审计交易成本。不同的审计主题具有不同的交易特征，需要不同的交易治理结构，从而对于自制或外包有不同的适宜性。

【关键词】 政府审计业务外包; 交易成本; 交易治理结构; 交易特征; 审计主题

中图分类号：F239.44  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2015）07-0130-07

一、引言

在过去的几十年里，业务外包得到了很大的发展，外包已成为当前企业界、政府界与理论界关心的一个热点。就政府部门来说，业务外包已经成为提高公共服务效率效果的重要路径，甚至是现代国家治理的标志之一。政府审计机关是重要的政府部门（广义政府），审计业务外包在不少国家也已经成为常态，如何利用审计业务外包来提高政府审计效率效果已经成为重要的议程（贾云洁，2014）。我国政府审计目前的一个重要问题是审计覆盖率较低，而解决这一问题的一个重要路径是审计业务外包。

然而，政府审计业务外包的理论研究极为缺乏，关于政府公共服务外包有不少的相关研究（郑闻，2009），关于内部审计业务外包也有很多研究（王光远、瞿曲，2005），关于业务外包的研究可谓汗牛充栋（徐姝，2003）。本文借鉴政府公共服务外包、内部审计业务外包、业务外包的相关研究成果，以交易成本理论为基础，引入审计主题，构建政府审计业务外包理论框架。

二、文献综述

根据本文的主题，笔者简要地对政府公共服务外包、内部审计业务外包、业务外包的相关文献作一概要式的综述，然后再综述政府审计业务外包的相关文献。

关于政府公共服务外包有不少研究，研究主题涉及公共服务外包内涵及方式、公共服务外包驱动力、公共服务外包效果（Ni，Schneider，2007;句华，2008;郑闻，2009;舒奋、袁平，2012）。关于内部审计业务外包的研究较多，研究主题涉及内部审计业务外包的动因、内部审计业务外包的方式、内部审计业务外包的利弊、影响内部审计业务外包是否成功的因素、内部审计业务外包的后果等（Pelfrey，Peacock，1995;王光远、瞿曲，2005）。还有很多文献研究业务外包的共同问题，涉及的主题包括：外包的概念、分类及动因，外包的过程框架，外包决策，外包实施与管理，外包与组织绩效关系（徐姝，2003;吴国新、高长春，2008）。

然而，关于政府审计业务外包的研究极为缺乏，国外鲜有相关研究（贾云洁，2014），国内的研究也很少。徐向真（2014）分析探讨了我国政府审计业务外包的必要性、政府审计外包的主要形式及其优缺点，并指出了政府审计外包过程应该注意的事项。贾云洁（2014）介绍了澳大利亚政府审计外包的经验及对我国的启示，认为我国审计机关应整合利用外部审计资源，做好审计业务外包的需求分析，外包部分审计业务，聘用临时专职人员，建立健全外包合同管理制度，以更好地应对审计的发展需求和挑战。此外，有些文献从审计资源整合的角度涉及到政府审计如何利用民间审计资源（张小秋，2005;车嘉丽，2008;刘玉波、桑海林，2010;张倩，2013）。

总体来说，业务外包、政府公共服务外包、内部审计业务外包的相关研究较为深入，而关于政府审计业务外包的研究则极为缺乏，本文借鉴上述研究成果，以交易成本理论为基础，构建政府审计业务外包理论框架。

三、理论框架

政府审计业务外包涉及理论和操作两个层面的问题。从理论层来说，有两个基本问题：审计业务为什么要外包——外包动因;什么审计业务可以外包——外包业务类型。操作层面是以上述两个基本问题为基础，设计和执行操作制度，主要包括：政府审计业务外包模式、外包步骤、外包付费方式、外包绩效评价、外包质量控制、外包风险控制等。本文关注理论层面的问题，通过对政府审计业务外包两个基本问题的解析，构建政府审计业务外包的理论框架。

（一）审计业务为什么要外包——外包驱动因素

关于业务外包的动因，有经济学、管理学、政治学、社会学等不同视角的理论观点。就经济学来说，有交易成本理论、委托代理理论、不完全契约理论等不同视角的理论观点（吴国新、高长春，2008）;就管理学来说，有供应链管理理论、资源基础理论、核心能力理论等不同视角的理论观点（吴国新、高长春，2008）。在上述多种观点中，交易成本理论和核心能力理论是主流观点。

交易成本理论认为，业务外包是降低交易成本的手段，当交易活动的市场成本大于内部交易成本时，则该项活动应全部或部分地在组织内部进行，否则就应在组织外部进行（Williamson，1975）。核心能力理论认为，核心能力是指能使组织长期或持续保持某种竞争优势的能力，属于组织核心能力的活动要加以严格控制和保护，原则上不能进行外包，而其他不重要的活动则应该外包出去，以使组织将更多精力集中在核心能力的培育和保护上（Prahalad，Hamel，1990）。

上述两种观点事实上是异曲同工的（Arnold，2000），对于任何一个组织来说，具有核心能力的活动，其成本会低于市场成本，而不具有核心能力的活动，其成本会高于市场成本。所以，降低成本是核心能力发挥作用的结果，而具有核心能力是成本得以降低的原因。所以，将不具有核心能力的活动外包，让具有核心能力的组织来从事该项活动，从而，该项活动的成本就会降低。一般来说，政府业务外包的背景是新公共管理运动，而降低成本、提高效率是新公共管理运动的重要主旨。所以，通过业务外包将市场机制引入政府服务，也就是让具有核心能力的组织来提高其擅长的服务，该项服务的效率会提高，而成本会降低。研究表明，虽然人们似乎也在逐渐意识到为获取竞争优势而需要将外包看作一种战略措施，但实际上人们主要还是将外包看作是一种节省成本的手段，降低成本是实施外包的最主要驱动因素（Arnold，2000）。