公立高校内部控制有效性研究

【摘 要】 公立高校内部控制之所以失效，是由于内部控制主体的认识不深、缺乏应有的内部控制标准、财务预算控制不科学、内部控制程序不合理、内部控制职能薄弱、内部控制缺乏整体性、内部控制的风险意识不强等原因。加强公立高校内部控制的有效性，需要科学确定内部控制目标、夯实内部控制主体的保证力量、注重内部控制的全面完整、实施高效预算控制、科学评价内部控制制度、加大风险控制力度、不断提高内部审计监督的能力。

【关键词】 公立高校; 内部控制; 有效性

中图分类号：F224.5;G647  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2015）07-0125-05

一、公立高校内部控制失效问题的表现

（一）内部控制主体的认识不深

内部控制主体包括公立高校领导、众多中层负责人，特别是执行内部控制的部门负责人以及广大教职员工。他们作为内部控制的主体对内部控制的认识程度，决定了学校内部控制的行为以及成效。但毋庸讳言的是，他们中除了内部控制执行部门外，其他人群对内部控制的认识相当浮浅，甚至是误解，由此引发思想与行为上的不重视，导致公立高校内部控制失去了最为有效的主体保障。

1.高校领导缺乏全面理解正确认识，失去了率先垂范的引领作用

高校领导包括所有校级班子成员，特别是书记与校长作为学校的主要负责人，他们对内部控制的认识必然在学校内部产生深刻的示范效应。令人遗憾的是绝大多数学校内部一直没有看到期望的高校领导特别是书记与校长对内部控制正确、系统、全面认识的出现。主要表现在以下方面：一是不了解内部控制为何物。对内部控制的概念不清、作用不明，对所控何事、经过程序等缺乏必要必须的了解，导致对高校内部控制的认识不确切与全面。二是片面理解内部控制。如认为内部控制是财务与审计部门的工作，忽略了内部各部门都是内部控制主体的客观现实，只有共同参与，才能构成高校内部控制的整体性、全面性与全程性;认为内部控制就是建立健全各种制度，忽略了内部控制需要的环境营造、有效执行、全员参与的系统性;简单将财务预算管理体系等同于内部会计控制体系，等等。三是内部控制形式化、随意化、简约化。即形式上表现为已建立了内部控制制度，执行上却表现为有选择地加以运用，时有时无，时紧时松，因人因事而异地随意执行;嫌内容繁琐、程序复杂、操作受限等而将其简约化。四是没有建立起党政共管的内部控制机制，缺乏现代高校法人治理结构，无法真正履行内部控制的责任，从而导致公立高校内部控制的系统性、全面性与整体性都比较薄弱。

2.学校众多部门及其负责人不能正确认识、主动参与内部控制活动

这里的众多部门，既包括学校内部控制规划与设计的财务、审计部门，也包括参与学校内部控制的所有部门。前者影响学校内部控制质量的因素既有多一事不如少一事的不负责、不作为的行为，也有业务素质不高难以胜任的原因;后者之所以不重视学校内部控制工作，一方面是狭隘地理解内部控制的内容、范围与职责，另一方面则是错误地认为内部控制是对自己业务工作的干涉，甚至是对其部门乃至本人的不相信。因此，高校在实施内部控制时，也就失去了多部门、多环节的主动及全面参与，其有效性势必大受影响。

3.广大教职员工认为与己无关，失去了内部控制的群众基础

高校内部控制是一项需要全员参与的工作，决定了广大教职员工必须对学校内部控制的内容、程序、标准、权限等有所了解与正确执行。但一方面由于宣传不够，导致绝大多数教职员工不清楚内部控制为何物;另一方面在事不关己高高挂起思想的支配下，普遍认为内部控制是学校领导及财务、审计部门的职责，自己不在其位，与己无关。而高校内部控制在没有群众积极主动参与的基础与环境下，单纯依赖几个职能部门及其工作人员是难以保证其有效性的。

（二）缺乏应有的内部控制标准

标准是为了在一定的范围内共同使用的和重复使用的一种规范性文件。标准实施包括直接采用上级标准、压缩选用上级标准、对上级标准内容做补充后实施、制定并实施配套标准、制定并实施严于上级标准的标准等。但是，目前高校内部控制缺乏相应标准，致使高校内部控制评价无据可依。主要表现：一是定性标准多，容易陷入人为评判难以服人的困境。二是重经费开支活动，轻业务流程控制。前者包括经费开支的范围、程序及权限，对此有明确的内部控制路径，但对后者的内部控制却不够认真与严肃，如实验室建设及重大仪器设备购置前必须经过科学论证后才能送交校长办公会审批，而此环节除了设备部门外，往往被其他部门忽视。三是事前不定标准，事后评价无据。仍以实验室建设及重大仪器设备使用为例，由于事前缺乏应有的量化指标，所以事后评价时便无据可依，只好主观评价，结果难以服人。四是定量标准过少。这是目前高校内部控制最大的问题。如由于对校办产业负责人没有定量考核指标，所以内审部门无据可审。与此同时，对各部门的考核也由于量化指标太少，甚至完全没有量化指标，导致众说各理，难以评价，矛盾迭出。

（三）财务预算控制不科学

1.预算编制部门化

尽管预算编制应由财务部门牵头，并发挥重要作用，但由于预算涉及到所有部门，必须有他们的主动参与，才能增加预算编制的科学性。然而，实际情况却并非完全如此。一些高校财务部门在编制预算时，以财务部门代替其他部门，用主观臆断代替客观现实，以领导意见代替部门沟通等，致使编制的预算缺乏客观基础，执行时频繁变更，基本起不到预算控制的作用。

2.预算约束严重弱化

《中华人民共和国预算法》第十条规定：“各级预算应当遵循统筹兼顾、勤俭节约、量力而行、讲求绩效和收支平衡的原则。”但事实上高校却是重发展、轻风险，超过财力巨额负债，赤字运行。这种严重弱化预算约束的行为，使高校财务面临着总体失衡的风险，已经成为急需防范的重点。
3.预算执行难评价

由于没有制定预算执行协商、跟踪、分析与评价制度，同时，只是笼统及宽泛地对预算执行进行总结性分析，所以，无法对各部门使用的经费作出具体详细、真实准确、全面完整的评价。

（四）内部控制程序不合理

1.经费开支审核审批程序倒置

经费开支可分为财务部门先审核学校领导后审批与学校领导先审批财务部门后审核两种方式。理论上应当采用前者，但实际上，由于高校管理理念、人员素质、领导权欲等方面的影响，实行起来十分困难。因此，在高校内部经费开支中更多地采用了后者，孰不知这种审核审批程序本身就是内部控制所不允许的。

2.控制流程不全面

控制流程包括事前控制、事中控制、事后控制三个环节。首先是事前控制。事前控制行为发生在执行计划之前，或尽管计划已经执行，但控制行为发生在问题出现之前。但事实上是很多计划、方案、开支及项目实施效果在事前没有充分论证，即事前就缺乏控制依据。其次是事中控制。其重点是对经费开支中的不足与偏差及时提出调整建议，以确保使用的合规化和资金效益的最大化。但如上分析，由于缺乏评价标准，所以事中控制的目标也就无法实现。最后是事后控制。事后控制将注意力集中于财务活动的结果方面，将收支状况、经费开支、计划进度等与控制标准相比较，对已经发生的偏差，分析其原因和对未来的可能影响，及时拟定纠正措施并予以实施，以防止偏差继续发展。但同样如上分析，由于预算执行难评价，所以事后控制的作用也就无法发挥。

3.内部控制程序不透明

《教育部 财政部关于进一步加强直属高校资金安全管理的若干意见》（教财〔2004〕38号）规定：“规范常规性资金支付的授权审批制度和大额资金流动的集体决策制度。对于大额资金的流动，以及非常规资金支付业务（如借出款、为外单位垫款、超预算付款等），应建立集体讨论决策制度。先由学校财务部门根据校内部门的书面申请提出初步意见，经校财经领导小组对其真实性、合理性、合法性进行审查，同意后再提交学校领导集体讨论决策。财务部门根据学校会议纪要或决定办理相关资金业务。”但实际情况却是在大额资金管理上一些高校存在着集体讨论不充分，主要领导一人说了算的现象;有的虽然经过了会议讨论，但事前准备不够，所需材料不齐全，结论不明确，会议情况不记录或记录不完整，导致决策程序不透明、不规范、不严谨。

（五）内部控制职能薄弱

1.不相容职务相结合的问题比较突出

吴素花、李强（2003）指出，目前高校内部控制比较突出的问题是不相容职务的相结合甚至是财务处长兼任审计处长，会计职务与稽核职务合一，严重违反了内部控制的基本要求。

2.内审作用难以发挥

虽然大多数高校建立了内审部门，但是由于高校管理层对内审重视不够，相关部门及人员对内审存在认识偏见，内审部门与其他部门的分工及职责不明确，内审人员素质不高等原因，使内审应有的作用难以发挥。

3.会计监督不到位

目前一些高校由于不重视财务工作，导致财务工作无人愿做，原有人员想另谋他岗，而其他人员皆不想来，由此带来的是财务人员难以流动，队伍老化，素质低下。与此同时，财务部门负责人变动频繁，致使会计监督不到位，严重削弱了会计的监督职能。

（六）内部控制缺乏整体性

1.各部门缺乏有效衔接

高校内部控制不仅涉及人财物，教科行后等方面，而且涉及到每个经济活动的始终。任何部门对每项工作都从自身出发制定了管理办法，但这些制度在出台前缺乏必要和必须的沟通及协调，使得制度之间互不一致，总体上显得松散、重叠、矛盾、低效，由此形成了“局部紧密，整体松散;部门规范，综合无序”的现象。

2.内部控制不完整

一是内部控制项目不全面，如重规模扩张，轻内涵提升，不考虑投资风险与未来收益之间的关系。二是内部控制约束对象不全面，如只约束财务人员，忽略对业务人员的控制;只控制行政及后勤事务，忽略对教科研事务的控制。三是内部控制的范围不够广泛，如不太重视对创收与科研经费的控制;未能健全对往来款项的审批手续;不熟悉基本建设业务，无法进行有效的内部控制等，严重影响了高校会计信息的准确性。

（七）内部控制的风险意识不强

1.不太关注客观存在的风险问题

在高校经营管理中，风险是客观存在的。如违反法律法规与不慎合同等带来的法律风险;教学质量不高、校办产业转嫁、办学效益低下、同行竞争下降、师资力量不足等带来的经营风险;资本预算随意、收支不确定、高额负债等带来的财务风险等，可以说是无处不在。但高校领导却认为公立高校是国家的，不会有风险，即使有风险，最终也是由国家承担。因此，普遍不太关注客观存在的风险问题。

2.未对风险进行分析

主要表现在对过度扩张中的巨额银行贷款产生的风险不加分析。如扩招后教育部设置的普通高校标准是每增一生需投入基本建设3.8万元，另需增加仪器设备、图书等1.2万元，合计5万元，由此引发了大量的银行贷款，导致高校负债累累。一些高校每年仅贷款利息支出就占学校收入的20%，甚至是40%～80%。这种不对风险进行分析及评价的做法造成的后果十分严重。

3.没有建立风险控制体系

受计划经济的影响，高校的管理理念仍停留在“公立”认识上，而非市场意义上的管理境界，致使高校业务及财务管理运作模式没有发生大的变化，也就不可能产生风险防范意识，也不对业务及财务风险进行甄别，更不可能建立风险控制体系。事实上，在高校财务管理中，确实没有涉及财务风险管理问题。

二、加强公立高校内部控制有效性的建议
（一）科学确定内部控制有效性的标准

内部控制有效性标准将始终引领高校内部控制的行为。正如德鲁克（2009）所言：“先确定每个领域中要衡量的是什么，以及衡量标准是什么。因为采用什么衡量标准，决定了企业要把注意力的焦点放在哪些方面。”因此，要加强公立高校内部控制的有效性必须首先确定其衡量标准。那么，高校内部控制有效性的衡量标准有哪些呢？笔者认为，它涉及到了高校的所有方面及众多环节，是一个多层次的体系。有效性衡量标准的总要求是：符合国家法律法规、遵守校内制度、促进高校管理目标实现、经济高效、各种信息及时准确、资产保值增值等。有效性的具体衡量标准包括：第一，办学战略目标的衡量。办学目标包括高校在人才培养、科学研究、社会服务上的期望。这是高校内部控制的起点，决定高校内部控制必须围绕这一目标展开。办学目标中，既要有数量指标，更要有质量指标，应主动讲求办学效益与效率，力求资产与资金使用的高效化。第二，遵纪守法（规则、制度）目标的衡量。高校内部控制的任何措施与行为，大前提是一定要符合国家法律法规，遵守校内各种制度，只有这样，高校内部控制才能得到可持续发展。第三，资产安全目标的衡量。公立高校的资产是国有资产，不仅要防止流失，更要高效使用。第四，风险控制目标的衡量。如盲目发展导致资源闲置、过分负债导致法律纠纷、守法不严导致恶劣后果等。第五，信息真实目标的衡量。如果没有信息真实、完整、及时、准确等基本特征作保障，那么高校内部控制就失去了必须必要的基础，因此，必须特别加以关注。第六，绩效考核目标的衡量。高校内部控制不能停留在防错、查错、纠错的阶段，应该追求更高的管理水平，加强高校绩效管理，确保绩效目标实现。

（二）夯实内部控制有效性的保证力量

1.明确高校领导的责任主体地位

高校领导的态度决定了内部控制的成效，只有高校领导重视内部控制工作，高校内部控制才能达到预期的效果。所以，一是行政主管理部门要建立高校内部控制制度，明确高校领导对内部控制负有的领导责任;二是高校领导要学习及掌握相关财政法规、政策、制度、纪律等法律知识，并组织制定出系统的高校内部控制制度;三是高校领导要遵纪守法，率先垂范执行高校内部控制制度;四是高校领导要旗帜鲜明地支持严格执行高校内部控制的行为并加以表彰，与此同时，也要态度坚决地对违反高校内部控制的行为予以处罚;五是高校领导要加强宣传内部控制，强调所有员工对内部控制的责任，营造人人关心内部控制，人人都是内部控制者的环境。

2.健全高校内部控制责任制

明确书记、校长、副书记、副校长、各部门（二级学院）正副职、科长、科员等全过程所有人员的职责、权限、流程、行为准则、奖优罚差等责任，逐层负责，以形成内部控制责任链。

3.加强业务培训与职业道德教育

加强教职员工的业务培训与职业道德教育，树立遵纪守法、廉洁奉公、爱岗敬业的精神，并建立健全对他们的考核，使其愿意接受约束并转化为内部控制的自觉行为。

（三）注重内部控制的全面完整

1.控制内容的全面性

如法律制度控制、组织机构控制、人员素质控制、职务牵制控制、岗位责任控制、授权审批控制、业务程序控制、合理标准控制、财务审核控制、内部监督控制等。

2.控制要素的完整性

一是制定控制标准;二是加强三层论证，即使用部门论证、职能部门论证、校级层面论证;三是控制过程监督;四是控制效果考核;五是控制效果奖罚。

3.控制环节的层次性

控制环节层次性的含义包括：一是环节缺一不可;二是环节必须由低到高;三是坚持先论证与审核，后审批，不能未经使用部门、职能部门、分管校长等论证与审核，校长就直接审批。

（四）实施高效的预算控制

1.编制依据科学性

一是预算编制必须与办学目标、年度工作目标相切合;二是建立各种预算编制定额，如办公用品、房屋分配、设备配置等，如果国家及主管部门有定额标准的高校在编制预算时不得高配，如果缺乏标准时则需自定标准以服务于预算编制;三是申报源于使用部门并经过多层论证。

2.预算内容全面性

收入方面既要包括财政拨款事业收入与其他收入，也要包括负债资金。支出既要包括校级层面可支配的资金，也要包括二级部门自主支配的资金。

3.预算审核（批）程序化

一是要自上而下。即学校根据年度工作目标召开预算部署会，所有部门参加，明确年度工作重点、编制原则、时间要求。二是要自下而上。即（1）由所有部门根据预算部署会的要求申报年度预算;（2）由财务部门初审各部门申报的年度预算并与之进行初次沟通后形成预算一稿;（3）由财务分管校长征求其他分管校长的意见后形成预算二稿;（4）由学校财经领导小组讨论后形成预算三稿;（5）由学校党委会研究决定并经教代会审议通过后执行。

4.编制方法灵活性

尽管政府要求编制预算时采用零基预算方法，但在目前情况下，一是我国公立高校并不完全具备采用零基预算编制高校财务预算的条件，二是最早使用零基预算方法的美国早已放弃不再采用零基预算方法。因此，应根据增量预算方法、零基预算方法、定期预算方法、滚动预算方法、固定预算方法、弹性预算方法等的不同适用范围，灵活选择编制方法，促进预算编制的科学性。

5.预算调整严控化

预算一经确定原则上不予调整，但也并非绝对。主要原因，一是预算并非百分百的准确，二是客观环境确实发生了变化。因此，预算调整只有同时满足申请调整的理由充分和经过了层层论证与审批，才能予以立项。

6.预算考核绩效化

既要对预算进行过程考核，更要加强对预算进行绩效考核。过程考核的重点是执行进度率、合规使用率等，绩效考核的重点是工作目标完成率、费用效益优化率等，从而不断提高预算资金的使用效益。
（五）科学评价内部控制制度

1.内部控制制度的建立健全

首先是系统性，如相关管理要素、资金活动环节、经济活动过程等是否得到控制;其次是层次性，即分层管理与逐层推进;最后是协调性，各项内部控制制度之间要一致，总体控制目标与具体控制目标要一致。

2.内部控制制度的有效实施

如业务处理程序完整且相互制约;账务、资金、物资等互相牵制;统一凭证流转与传递程序;健全业务记录。

3.内部控制制度的结果评价

首先是重视性评价;其次是符合性评价;最后是效果性评价。主要包括遵循性与效益性两个方面的评价。

（六）加大风险控制力度

首先是必须树立风险意识并学会识别及控制;其次是建立风险防范控制制度，如筹资风险防范控制制度、投资风险评价控制制度、合同风险控制制度等;最后是健全风险控制体系。健全风险控制体系一是要建立财务风险预测机制，提前预警可能的风险。笔者认为，高校财务最大的风险表现是到期后应当支付却无力支付引发的债务危机和不讲资产设备使用效果与不讲经济效益，投资随意，不负责任。二是要规范岗位责任，防范责任风险，推行层层负责制，使各级管理者都能自觉关注内部管理控制，在办理所有经济活动时，既形成上下多层级审核（批）的纵向控制责任链，又形成互不隶属的相互监督的多岗位（部门）横向控制责任链。三是要加强财务内部控制，提高识别虚假与不当活动可能产生重大错弊乃至犯罪的能力。笔者认为，高校财务内部控制最大的风险表现在财务人员的业务熟识度与识别力，职业道德，尽心尽力，敢于负责等。

（七）不断提高内部审计监督的能力

1.内部审计者的角色转变

毫无疑问内部审计者的首要角色是监督者。其一是代表领导监督财务部门与其他部门的经济活动，二是代表国家对学校的经济活动进行监督。但要真正在内部控制中发挥最有效的作用，只承担监督者的角色是远远不够的。因此，内部审计者还应承担如下角色：第一是宣传者，要广泛宣传内部控制的作用，提高其影响力，营造良好的内部控制工作环境;第二是协调者，要在内部控制工作中协调与相关部门及个人的关系，争取得到他们的支持;第三是信息员，要眼观六路，耳听八方，及时准确地搜集信息并提供给相关部门及个人，供他们决策参考;第四是示范员，要求内部审计者必须率先垂范地执行内部控制的系统制度，使人心服与跟进;第五是服务员，内部审计者不仅要发挥监督功能，更要优化与完善服务的功能;第六是参谋者，即在审计时要出谋划策，提出令人信服且可行的建议;第七是参与者，即不仅要在口头上参与，更要在具体实施中参与;第八是帮助者，要让相关部门及个人认识到内部审计者是在帮助提高本部门及自己的业务水平。这些角色不是单一的，而是综合的，只有真正肩负起这些角色，才能发挥最有效的作用。

2.内部审计者专业知识要合理

内部审计者不仅要懂得财务知识，还要掌握教学管理，懂得工程技术、计算机技术等方面的知识。因此，在配备内部审计人员时，必须注意他们的专业知识，做到结构合理。

3.实现审计模式转变

一是从惯性与奉命的被动审计向主动审计转变，重点是开展跟踪审计，以避免事后审计的被动局面;二是从单纯的财务审计向管理审计转变，重点是开展绩效审计，以衡量业务工作的经济性、效果性、效益性。

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